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Extraído de: Westlaw Fiscal

«Nullum crime sine tributo»: Boulware V. United States

Quincena Fiscal Aranzadi número 12, 2008

Garrigues Abogados
Guillermo Ruiz Zapatero

Guillermo G. Ruiz Zapatero

Abogado

Garrigues abogados y asesores tributarios, Madrid


RESUMEN: Los problemas jurídicos muestran llamativas similitudes incluso entre sistemas diferentes como el de “common law” y el continental. El caso de delito fiscal resuelto por el Tribunal Supremo de Estados Unidos en “Boulware v. United States” 552 U.S. (2008), así lo acredita .El problema que aborda ha sido debatido entre nosotros en relación con el carácter de ley penal en blanco del delito fiscal, así como con la integración de dicho delito por el fraude de ley y la simulación tributaria (SSTC 120/2005 y 48/2006). La sentencia dictada en “Boulware” niega que la “deficiencia tributaria” exigida por el tipo penal pueda ser calificada por el Juez penal con “independencia” o “autonomía” respecto de la ley tributaria. En concreto, invocando el principio de legalidad penal, la sentencia niega que pueda exigirse al sujeto pasivo, a efectos del enjuiciamiento penal, un requisito no contenido en la ley tributaria, como la “intención” acreditada de que unos importes satisfechos por una sociedad fueran reintegrados como “devoluciones de capital” para poder beneficiarse del tratamiento tributario establecido con carácter general para los mismos. PALABRAS CLAVE: delito fiscal, principio de legalidad penal, inexistencia de autonomía de calificación a efectos penales de la defraudación tributaria

ABSTRACT: Law enforcement issues in both common law and continental systems show many parallelisms. The criminal case decided by the Supreme Court of the United States, “Boulware v. United States” 552 U.S. (2008), is a good proof of such parallelisms. The issues addressed by “Boulware” have been debated in Spain not only with regard to the assessment of the “tax deficiency” requested by the tax criminal offence, but also with respect to the criminal status of cases in which a “tax deficiency” could only arise where a General Anti Avoidance Rule (GAAR) was first applied by a criminal Court to reject the payment made by the tax payer following a tax rule in breach of the applied GAAR (Spanish Constitutional Court, cases 120/2005 and 48/2006).”Boulware” denies that a “tax deficiency” requested by a criminal statute could be assessed by a criminal Court following any requirement not contained in the tax law, such as the intent requirement on property payments made by a corporation to a shareholder in order to be considered as a non taxable return of capital. KEYWORS: tax criminal offence, reach of enacted crimes, no federal judiciary power to enlarge that reach.

El Tribunal Supremo de Estados Unidos ha dictado recientemente la sentencia «Boulware v. United States» (552 US-[2008]) en relación con el recurso presentado por un contribuyente condenado, por el Tribunal del Noveno Circuito, por delito fiscal.

El contribuyente dio millones de dólares de los fondos de una sociedad de la que era principal accionista, presidente y fundador a su compañera sentimental y millones de dólares a su cónyuge, sin declarar estos fondos en sus declaraciones personales de impuestos.

El dinero fue obtenido, principalmente, mediante cheques a empleados y amigos recibiendo de ellos los fondos en efectivo, por el cobro de pagos con destino a la sociedad realizados por sus clientes, por el pago por la sociedad de facturas falsas a ella emitidas y por el «lavado» del dinero de la empresa en compañías en el Reino de Tonga y en Hong Kong.

El Tribunal del Noveno Circuito condenó a Boulware por evasión fiscal sobre la base de la falta de declaración y pago de los impuestos «debidos» por la utilización de fondos indicada. No obstante, el caso planteaba, desde el punto de vista penal, la cuestión previa de si los fondos obtenidos de esa manera debían considerarse, a efectos de la normativa fiscal, como una devolución de capital o como un dividendo.

Sobre esta cuestión existían diferentes pronunciamientos de los Tribunales de los Circuitos, habiendo justificado el Tribunal Supremo su aceptación del caso, precisamente, en la resolución de las divergencias de los Tribunales de los Circuitos sobre la correcta aplicación de la normativa tributaria a los procedimientos penales sobre desviación de fondos de sociedades.

El Tribunal del Noveno Circuito, que condenó a Boulware, sostenía que los parágrafos 301 y 316.a) del Código Tributario no deben ser considerados en un caso de delito fiscal, a no ser que el procesado proporcione evidencia de su intención de tratar los fondos desviados como una devolución de capital en el momento en el que se utilizaron. Sin embargo, el Tribunal del Segundo Circuito permitía a un procesado invocar los parágrafos 301 y 316.a) del Código Tributario sin necesidad de probar que existía la intención -en el momento de la utilización- de obtener tales cantidades como devoluciones de capital. Asimismo, los Tribunales de los Circuitos Tercero, Sexto y Undécimo, habían adoptado la posición de que los parágrafos 301 y 316.a) son inaplicables en los procedimientos penales referidos a distribuciones «informales» de fondos de una compañía.

Los parágrafos citados disponen, en concreto, que la porción de la distribución que sea un dividendo debe incluirse en la base imponible del receptor, mientras que la porción que no es un dividendo sería considerada, dependiendo del coste de adquisición de la cartera, bien como una devolución de capital no sujeta a tributación, o bien como una ganancia de capital derivada de la venta de títulos y sujeta a tributación.

Las distribuciones «informales» realizadas por compañías sin beneficios no podían considerarse, fiscalmente, como distribuciones de dividendos, puesto que la definición fiscal del concepto de dividendo exige los beneficios realizados por la sociedad.

En la condena de Boulware, el Tribunal del Noveno Circuito rechazó la defensa de dicho contribuyente, que invocó que la sociedad carecía de beneficios en el período en que tuvo lugar el «desvío» de los fondos, así como que los fondos utilizados o «desviados» nunca superaron el coste de adquisición del contribuyente en la sociedad pagadora, por lo que las distribuciones deberían considerarse devoluciones de capital y no dividendos sujetos a tributación.

Según la normativa mercantil y fiscal, incluso los fondos «desviados» o dividendos «indirectos» podían ser considerados dividendos o devoluciones de capital a efectos de los parágrafos 301 y 316.a), existiendo jurisprudencia que consideraba los fondos «desviados» como dividendos «indirectos», cuando se trata de casos tributarios sin relevancia penal.

Según la sentencia del Tribunal Supremo, las consecuencias fiscales de una distribución por una compañía a un accionista dependen no del propósito del accionista de obtener una devolución de capital, sino de hechos que son completamente independientes de su intención, es decir, de si la compañía tuvo beneficios y del coste de la adquisición por el contribuyente de los títulos de la compañía. Ambos parágrafos, según el Tribunal Supremo, no abordan la cuestión del dolo en el ámbito del delito fiscal, sino la existencia o no de una falta de ingreso tributaria, y dicha «deficiencia» puede ser abordada sin convertir el requisito de la «intención» en una regla para distinguir los dividendos de las devoluciones de capital.

Según el Tribunal del Noveno Circuito, un contribuyente que desviara fondos de su sociedad en el medio de dificultades financieras y que no tuviera beneficios sería inmune a la condena -hasta el límite de su coste de adquisición de los títulos- en el supuesto de que no declarara dichas sumas comos rentas, mientras que el mismo contribuyente sería condenado si su compañía hubiera tenido beneficios en el ejercicio. Dicho resultado sería, según la opinión del Tribunal del Noveno Circuito, un ejemplo extremo de «prevalencia de la forma sobre la sustancia».

En palabras del Tribunal Supremo, el Tribunal del Noveno Circuito asumía que un contribuyente como Boulware podría ser condenado por delito fiscal, incluso aunque no existiera ninguna evidencia de falta de declaración de un dividendo o ganancia de capital. El Tribunal Supremo indica que no hay ninguna evasión fiscal o delito sin una falta de impuesto exigible y que no hay ninguna falta de ingreso debida a una distribución si una compañía no ha tenido beneficios y el valor así distribuido no excede el coste de adquisición pare el contribuyente de los títulos de la compañía.

El requisito de una falta de ingreso o cuota indebidamente no ingresada es un requisito del delito de evasión fiscal. Sin dicha falta, no hay nada sino algún tipo de acto expresando la voluntad de evadir. Pero bajo la definición legal del «delito fiscal», que exige la falta de ingreso de una cuota debida, la actuación basada en malas intenciones no es punible por sí misma.

El Tribunal Supremo añade que, incluso si hubiera razones poderosas para extender la definición del delito fiscal de evasión a los supuestos en los que ningún impuesto es debido, debería tenerse en cuenta que «el espíritu de la doctrina que niega al poder judicial la facultad de crear delitos directamente, aconseja que no deberíamos ampliar el alcance de los delitos tipificados ni declararlos de alguna manera distinta a la contemplada en los componentes del tipo definidos según las palabras usadas por la Ley».

La Sentencia contiene una nota a pie número 7 muy relevante 1 y en la que se citan otras importantes decisiones previas sobre casos fiscales relacionados con la «sustancia económica», aunque sin relevancia penal. Dicha nota dice lo siguiente: «También hemos reconocido que el derecho legal de un contribuyente a reducir la cantidad de lo que en otro caso serían sus impuestos o de evitarlos, por medios que la Ley permite, no puede ser discutido». Gregory v. Helvering , 293 US 465,469 (1935). La regla es una calle de dos direcciones: «mientras un contribuyente es libre de organizar sus asuntos como elija, sin embargo, una vez que ha elegido hacerlo así debe aceptar las consecuencias fiscales de su elección, tanto si las ha contemplado como si no (…) y no puede disfrutar de los beneficios de cualquier otra alternativa que podría haber elegido seguir pero no siguió». Commisioner v. Nacional Alfalfa Dehydrating & Milling Co., 417 US 134, 149 (1974); ver también el mismo en 148 («refiriéndose al principio tributario establecido de que debe darse a una transacción su efecto fiscal de conformidad con lo que verdaderamente ocurrió y no de conformidad con lo que podría haber ocurrido»); Founders Gen. Corp. V. Hoey, 300 US 268, 275 (1937) («El hacer depender la tributación de una transacción de la determinación de si existía una forma alternativa que la ley no gravaba crearía una pesada carga e incertidumbre»). La cuestión aquí, desde luego, no es si rutas alternativas podrían haber ofrecido mejores o peores consecuencias fiscales en general […] sino que la cuestión es «si lo que se llevó a cabo fue aquello que el Estatuto [aquí 301 y 316 (a)] pretendió, Gregory, supra en 469».

1La nota a pie número 4 de la Sentencia «United States v.Carolene Products Co» (304 US 144 [1938]) es el texto más famoso de la historia constitucional de los Estados Unidos.

El caso resuelto por el Tribunal Supremo americano tiene una similitud innegable con las condenas por delito fiscal en España en los supuestos de fraude y simulación tributaria. En estos supuestos, la jurisprudencia española ha venido utilizando criterios similares a aquellos del Tribunal del Noveno Circuito Americano (las SSTC 120/2005 [ RTC 2005\120] (fraude) y 48/2006 [ RTC 2006\48] [simulación] han abordado esta cuestión desde la perspectiva constitucional española).

Desde el punto de vista del delito fiscal, la primera cuestión a considerar sería la de si hubo o no una cuota dejada de ingresar, o si la cuota ingresada lo fue siguiendo las reglas tributarias aplicables a la transacción realizada, con independencia de que hubiera otras alternativas más o menos gravosas a la misma.