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Extraído de: Westlaw

El impago de facturas al obligado tributario por la prestación de bienes o servicios que generan IVA no motiva la disminución de la base imponible, ni la cuota a abonar a Hacienda

Repertorio de Jurisprudencia num. 31/2008

  La necesidad de que todos los ciudadanos que están obligados tributariamente hagan efectivos los ingresos a las Haciendas estatal, autonómica y local cumpliendo así con el mandato constitucional previsto en el art. 31.1 RCL 1978\2836 CE ( RCL 1978\2836) , es algo esencial para que un Estado o los entes citados cumplan sus funciones a favor de todos los ciudadanos y para que el servicio público quede atendido en toda la dimensión que se espera de él, a la vez que el cumplimiento por todos los obligados es un objetivo irrenunciable de la Administración tributaria al que debe aspirarse, en otro caso estaremos ante una situación de desigualdad, en la que unos hacen efectivas sus obligaciones y otros no, sirviéndose todos de los servicios de una Administración prestacional.

  En atención al anterior planteamiento, el incumplimiento de los deberes tributarios genera o bien una responsabilidad pecuniaria ante la Hacienda correspondiente o en su caso la comisión de un ilícito penal conforme a los arts. 305 RCL 1995\3170 a 310 RCL 1995\3170 CP ( RCL 1995\3170 y RCL 1996, 777) , siempre que concurran los elementos necesarios para ello, teniéndose en cuenta que estos delitos constituyen normas penales en blanco, debiéndose completar el contenido esencial de tipo mediante la aplicación de la legislación tributaria que regula cada impuesto, puesto que con la misma se conoce si el sujeto obligado ha cumplido o no con el deber de pago, en todo o en parte, y en qué montante, lo que es esencial para determinar en definitiva la existencia del delito que tratamos.

  El delito contra la Hacienda Pública se comete, independientemente de lo dispuesto en cada tipo penal que los conforma, cuando se defrauda a la misma, ello supone que el mero impago de las cuotas a que se está obligado en cada impuesto no motive la comisión del delito, SSTS 25 de noviembre de 2005 ( RJ 2006\320) y de 20 de junio de 2006 ( RJ 2006\5183) , es preciso que se ponga en escena una actividad mendaz, la que puede concretarse en una declaración del impuesto de manera tergiversada, con ocultación del hecho imponible o alterando el mismo, o bien mediante la omisión de la declaración correspondiente, en donde el agente siendo consciente de esa obligación no la lleva a cabo, lo que es interpretado como una expresión falsa de la inexistencia del hecho imponible, en definitiva estas conductas no hacen más que poner de manifiesto el ánimo defraudatorio del sujeto.

  A sensu contrario se puede entender que quien declara verazmente, sin ocultación o alteración de datos, con determinación de la cuota o cantidad que debe hacer efectiva y no la hace llegar a la Administración por cualquier razón, no defrauda a la Hacienda Pública y por tanto no comete delito, sin perjuicio que ésta utilice todos los medios a su alcance para hacerse pago del impuesto a su favor que el contribuyente de forma voluntaria no le abona. Esta afirmación no es más que consecuencia del carácter defraudatorio o de engaño que reviste el delito fiscal y si ese carácter no aflora estaremos ante el incumplimiento de una obligación ajena al derecho penal.

  Unido a lo anterior las características esenciales que han concurrir, STS de 1 de febrero de 2006 ( RJ 2006\1042) para apreciar el delito contra la Hacienda Pública previsto en al art. 305.1 RCL 1995\3170 CP, de forma resumida son: debe existir una relación jurídica tributaria, la que se concreta en el conjunto de obligaciones y deberes, derechos y potestades originados por la aplicación de los tributos; las conductas defraudatorias pueden cometerse por acción o por omisión, mediante una conducta activa del obligado tributariamente que lleva consigo un impago de la cuota a ingresar u obtener una devolución indebida de Hacienda, o mediante un no hacer que suponga igualmente un incumplimiento del abono de un impuesto; es delito de carácter doloso, no cabiendo la comisión imprudente por disposición legal, al no estar prevista específicamente la forma culposa junto con la dolosa, tal y como se prevé en el art. 12 RCL 1995\3170 del CP; finalmente es necesario que la defraudación, las devoluciones indebidas o los beneficios fiscales excedan de 120.000 euros, esta cantidad estimamos es una condición objetiva de punibilidad, siendo suficiente la intencionalidad defraudatoria y que objetivamente la cantidad eludida de pago supere esa cifra.

Determinados los perfiles indispensables del tipo básico del delito fiscal nos centraremos en una cuestión muy concreta relativa a la existencia o no del mismo en supuestos de impago del impuesto sobre el valor añadido, cuando existiendo el hecho imponible y el devengo del impuesto en un ejercicio fiscal que determina la exigencia del pago del IVA correspondiente al valor del bien o servicio prestado, el cliente satisface el importe de las facturas en un momento posterior, lo hace parcialmente o incluso no llega a hacerlas efectivas.

Este problema en particular se plantea en la STS de 26 de noviembre de 2008 ( RJ 2008\6963) en que se alega por los acusados, condenados en instancia por dos delitos contra la Hacienda Pública por impago de IVA en cuantía superior a 120.000 euros en cada ejercicio fiscal, que descontadas de la base imponible las cantidades correspondientes a facturas que no se hicieron efectivas por los clientes a los que se prestó un determinado servicio, la cuota a ingresar no superaría la suma de 120.000 euros, ello fundamentado en el informe de la Inspección de la Agencia Tributaria, cuando afirma que de la documentación contable examinada aparecen como no cobradas unas facturas que se reflejan en tal concepto en la cuenta de clientes.

Ante esta situación la primera cuestión que debemos solventar es cuándo se devenga el IVA y una vez que esto acontece si la cuota a cada anualidad debe ser exigida con independencia de cuándo son cobradas las facturas que emite el obligado tributario o si no son cobradas.

Así, el art. 75 RCL 1992\2786 de la Ley sobre el Impuesto del Valor Añadido de 28 de diciembre de 1992 ( RCL 1992\2786 y RCL 1993, 401) establece que se devengará el impuesto en las entregas de bienes, cuando tenga lugar su puesta a disposición del adquirente y en las prestaciones de servicios, cuando se presten, ejecuten o efectúen las operaciones gravadas. Estos criterios generales admiten alguna excepción que no es de interés en el supuesto que nos hallamos, no siendo aplicable a este caso como excepción, como razona la sentencia que nos ocupa, que en la prestación de servicios el IVA deba ser declarado en función de las facturas cobradas en cada ejercicio sin tenerse en cuenta su fecha de emisión, sino cuando se devenga el impuesto y se emite la factura es en ese ejercicio en el que debe declarase y donde consecuentemente debe ingresarse la cuota derivada de los hechos imponibles generados en el mismo.

  La legislación que regula el IVA a nuestro juicio es clara, una vez devengado el impuesto de la forma descrita y según el art. 78.1 RCL 1992\2786 de la Ley aludida, determinada la base imponible del impuesto, que estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas, nacida así la obligación tributaria, la cuota resultante deberá ser hecha efectiva a Hacienda independientemente de que se cobre en otro ejercicio, se cobre parcialmente o no se ingrese la factura por el bien o servicio prestados, recayendo la obligación del pago del impuesto, en principio, en todo caso al que generó el hecho imponible.

  Ante esta situación de impago de las facturas emitidas por el obligado tributario, para que las mismas sean deducidas de la base imponible, el sujeto al pago del IVA debe utilizar el procedimiento al efecto previsto en el art. 80 RCL 1992\2786 de la Ley sobre el Impuesto del Valor Añadido, el que prevé los mecanismos para esa reducción de la base imponible y los plazos que han de observarse para ello, por falta de cobro de los bienes o servicios prestados al cliente, que de seguirse lo previsto en esa norma producirá una minoración de la base imponible y consecuentemente la cuota a ingresar al erario público será menor, disminución que en su caso puede dar lugar a que no alcance la suma de 120.000 euros exigidos en el tipo descrito en el art. 305.1 RCL 1995\3170 CP.

  De no seguirse el procedimiento establecido en el citado art. 80 RCL 1992\2786 de esa Ley, la cuantía de las facturas impagadas siempre formarán parte de la base imponible y motivarán la obligación de pago de la cuota resultante, debiendo declararse dentro del ejercicio fiscal en que se devengó el impuesto.

  Dicho de otra manera el que no se abonen los bienes o servicios por el que debe hacerlo, al margen de lo expuesto en el párrafo anterior, no motivará la extinción de la obligación tributaria derivada de las cantidades giradas y no pagadas, porque ello sólo afecta al contribuyente que dio lugar al devengo del impuesto, pero no a Hacienda que tiene el derecho al pago del mismo, al margen de los avatares que puedan seguir las facturas no cobradas por el que entregó el bien o prestó el servicio, conclusión que se razona en que efectivamente existió el hecho imponible y ello genera el impuesto, unido a otra razón de incluso más relevancia, cual es que quien recibió la factura y no la hizo efectiva pudo utilizarla para tener como soportado un IVA y deducírselo de la declaración que pudiera llevar a cabo por otras actividades sujetas a este impuesto, lo que motivaría un evidente perjuicio para Hacienda.

  Así, se puede afirmar que no cabe, como dice la STS de 26 de noviembre de 2008 ( RJ 2008\6963) , la existencia de una especie de causa de justificación sustentada en la prueba de que algunas de las facturas que forman parte de la base imponible no se cobraron pudiendo de esa forma reducir la cuota hasta límites inferiores a la cuantía exigida de 120.000 euros, sino al contrario, la prueba de esa falta de pago sin más no afecta en nada a la determinación de la cuota, al no causar la modificación de la base imponible del ejercicio fiscal en que se computa la factura que se dejó de abonar.

  De todo lo expuesto se puede afirmar que el delito fiscal existe cuando concurren las condiciones generales exigidas en el mismo antes mencionadas, esencialmente el impago de una cuota que excede de 120.000 euros, en el caso que tratamos por el impuesto del valor añadido, y que el pago del bien o servicio en otro ejercicio fiscal o su impago en los términos expuestos, no exime al contribuyente de abonar la cuota resultante que dará lugar al tipo penal cuando supere la cifra citada, pero no podemos olvidar que todo ello lo que en principio proporciona es un derecho de la Hacienda Pública al cobro de un impuesto, llegándose al delito cuando por el obligado tributario se lleva a cabo una actuación fraudulenta, que en el supuesto de la sentencia que comentamos, fue una ocultación de hechos imponibles, aportando en la declaración a Hacienda que hicieron los responsables penales datos falsos que modificaban la cuota a pagar a ésta, resolución de nuestro Alto Tribunal que entendemos ajustada a los parámetros antes expuestos sobre el no cobro de las facturas por el obligado tributario.

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