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RESUMEN: La Sentencia de 18 de septiembre de 2009 de la Sala Segunda del Tribunal Supremo plantea de nuevo los especiales y complejos problemas propios del “tipo en blanco” del delito de defraudación a la Hacienda Pública. Las remisiones propias de dicha técnica de tipificación no se limitan, en este caso, a la normativa tributaria y contable, sino que se extienden a la naturaleza desde el punto de vista del derecho privado de una adjudicación en pago de deuda omitida en las declaraciones tributarias y registros contables. Con arreglo a dicha adjudicación, una entidad extinguió una deuda solidaria de distintas entidades de un grupo con una entidad financiera. Solo una parte de dicha deuda había sido utilizada por la sociedad que adjudicó en pago, correspondiendo el resto a las otras deudoras. La STS considera que la extinción jurídica de una deuda solidaria constituye prueba suficiente a efectos penales de que el “valor de enajenación” fiscal del bien adjudicado en pago de la misma era, al menos, coincidente con el valor nominal de la deuda que las partes declaran extinguida. Para fundar este criterio, se invocó la equiparación de la dación en pago a una compraventa y de la deuda extinguida al precio satisfecho por el bien adjudicado. Sin embargo, la dación en pago, como negocio de extinción, no requiere o exige-ni prueba– la coincidencia del valor nominal de las deudas extinguidas con el valor real del bien adjudicado para dicha extinción. Existía al menos una duda razonable de que el valor de enajenación a efectos fiscales no coincidía efectivamente con el nominal de la deuda extinguida y ninguna prueba directa en contrario por parte de la Administración acerca de dicho valor. La extinción jurídica de la deuda no sería prueba del valor fiscal de enajenación de lo adjudicado en pago. Incluso si se admitiera que la dación en pago era prueba de la coincidencia entre valor fiscal de enajenación del activo adjudicado en pago y el nominal de la deuda extinguida, habría sido necesario considerar las normas tributarias referentes a la imputación de los incrementos de patrimonio pendientes de cobro (artículos 88 y 89 RIS). Sin cobro efectivo por parte de la sociedad que se subrogó en los créditos de la entidad financiera, no podía considerarse fiscalmente realizado el incremento de patrimonio atribuible no a la extinción de la deuda contable de la sociedad enajenante sino a de las deudas contables de las otras sociedades integrantes del mismo grupo. El criterio de obtención del incremento era el cobro a las otras entidades del grupo y el mismo no tuvo lugar por parte de la entidad que enajenó en pago. Esta norma de imputación fiscal del incremento era independiente del tratamiento de las deudas de grupo a efectos de la dotación de provisiones por dudoso cobro. La única cuota omitida habría sido la correspondiente a la extinción de la deuda contable propia de la sociedad que enajenó el inmueble, pero la misma no alcanzaría la cuantía mínima del artículo 305 CP. La omisión total en la contabilidad de la dación en pago tampoco habría * Todas las opiniones son responsabilidad exclusiva del autor constituido un delito contable autónomo (artículo 310 CP).La ausencia de contabilización de la dación en pago no habría supuestos omisiones de cargos o abonos por importes superiores a 240.000 euros.

PALABRAS CLAVE: Imputación temporal de incrementos de patrimonio en el supuesto de enajenación en pago de deuda en las que se extingue la totalidad del importe de una deuda solidaria, de la cual sólo una parte constituye deuda contable por créditos dispuestos por la sociedad que adjudica en pago una finca. Imputación proporcional según cobro de los incrementos de patrimonio en los supuestos de aplazamiento en el cobro de importes vinculados a la obtención de incrementos de patrimonio. Aplicación a efectos penales de la norma tributaria en los supuestos de incrementos de patrimonio vinculados a cobros aplazados con entidades del propio grupo. Carga de la prueba del valor fiscal de enajenación en los supuestos de adjudicaciones en pago de deuda y distinción entre el importe de la deuda extinguida y el valor fiscal de enajenación de la finca o propiedad adjudicada en pago.

ABSTRACT: The general issues addressed by the Supreme Court in this case have been previously debated with regard to the assessment of the ”tax deficiency” requested by the tax criminal offence. Here, the Supreme Court states that an agreement to extinguish debts of a group of companies in exchange for property owned and surrendered by only one of such companies must be considered as proof of the tax value of the property surrendered and, therefore, of the amount of the capital gain obtained by the payer. Such property was sold shortly after by the creditor for a much lower value. In addition to that, the paying company did not received at the time of the surrender of its property any payment of the debt amount attributable to the other companies within the group. According to the tax law, any capital gain not cashed could be proportionally deferred for tax purposes till the moment in which the proceeds were obtained. As a consequence, the requirement to probe every element of the offence (including the deficiency) beyond a reasonable doubt would have not been met, in our opinion, by the tax authorities.

KEYWORDS: Tax deficiency in a tax criminal offence. Burden of proof when the amount of that deficiency depends on the real value of property surrendered and/or on the availability of a tax rule for deferral of a capital gain not yet cashed.